Der BFH versagt der Kautionsrückversicherung die Steuerbefreiung für die Rückversicherung in § 4 Nr. 1 VersStG

Laut BFH-Urteil II R 26/11 vom 19.06.2013 ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Kautionsrückversicherung nicht gemäß § 4 Nr. 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt. Eine Rückversicherung i.S.d. § 4 Nr. 1 VersStG setze eine andere steuerbare Versicherung voraus, deren Risiko abgesichert wird.

Das Urteil schließt an das erstinstanzliche Urteil des FG München 4 K 1008/08 vom 23.03.2011 (EFG 2011, 1480) an und bestätigt dessen Ergebnis, dies allerdings mit einer abweichenden Begründung. Beide Entscheidungen gehen übereinstimmend davon aus, dass „Rückversicherung“ im Sinne von § 4 Nr. 1 VersStG ein Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG zwischen dem ein von ihm versichertes Risiko zedierenden Versicherer und dem dieses Risiko in Versicherung nehmenden Rückversicherer erfordert. Für „Rückversicherung“ in diesem Sinn sei nicht bereits ausreichend, dass eine vertragliche Leistungsbeziehung zwischen einem Versicherungsunternehmen und einem Rückversicherungsunternehmen besteht, sondern erforderlich sei, dass der Rückversicherer als Versicherer Risiken aus dem Versicherungsportfolio des zedierenden Versicherers übernimmt. Ist ein derartiges Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG zwischen Versicherer und Rückversicherer und insoweit Steuerbarkeit gegeben, greife die Steuerbefreiung für die darauf zu erbringende Zahlung des Versicherungsentgelts ein.

Während das FG München die Auffassung vertritt, Kautions(erst)versicherung beinhalte mit der ihr eigenen Bereitstellung einer Bürgschaft zugunsten ihres Versicherungsnehmers materiell kein Versicherungsverhältnis, sondern lediglich eine einer selbstschuldnerischen Bürgschaft einer Bank vergleichbare entgeltliche Geschäftsbesorgung und demzufolge beinhalte deren Versicherung durch den Kautions(erst)versicherer beim Rückversicherer in Wahrheit eine von der Steuer nicht ausgenommene Vermögensschadenversicherung, geht der BFH einen davon abweichenden Weg:

Der Begriff „Versicherung“ im Sinne des VersStG sei nach den besonderen Zwecken des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Das allgemeine Versicherungsrecht sei dabei nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lasse. Die besonderen Voraussetzungen des VVG und des VAG gälten nicht ohne weiteres für das Versicherungsteuerrecht. „Rückversicherung“ im Sinne des VersStG liege vor, wenn sich ein Versicherer für die gegenüber dem Versicherungsnehmer im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses übernommene Gefahr seinerseits versichere.

Da aber § 2 Abs. 2 VersStG kraft Negativfiktion für den Bereich des VersStG ausdrücklich feststellt, dass bei der Kautions(erst)versicherung kein Versicherungsvertrag und damit kein steuerbares Versicherungsverhältnis vorliegt, fehle der Kautionsrückversicherung eine der Rückversicherung im Sinne von § 4 Nr. 1 VersStG begriffsnotwendig zugrundeliegende steuerbare (Erst)Versicherung.

Mangels Steuerbefreiung unterliege die demzufolge als Erstversicherung zu qualifizierende Kautionsrückversicherung der Besteuerung nach dem VersStG zum Regelsteuersatz.

Diese die Entscheidung tragende Argumentation kann in ihrer Beschränkung allein auf den Rahmen des VersStG und der von diesem definierten Steuerbarkeit nicht unwidersprochen bleiben:

Da es sich bei den in Deutschland niedergelassenen Rückversicherern um innerhalb des Gebiets des EWR niedergelassene Versicherer handelt, gilt hinsichtlich der Besteuerung  der Prämienzahlung zu Versicherungsverhältnissen mit diesen das gemeinschaftsrechtlich kodifizierte Prinzip der ausschließlichen Steuerbarkeit nach der Risikobelegenheit. Da sich das im Rahmen der Rückversicherung versicherte Risiko nicht unmittelbar auf ein Risiko i.S.v. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 3 VersStG beziehen kann, ist in Fällen der Rückversicherung das versicherte Risiko an dem Ort belegen, an dem der zedierende Versicherer niedergelassen ist (§ 1 Abs. 2 S. 2 VersStG).

Dies dürfte dazu führen, dass Kautionserstversicherung nicht mehr von in Deutschland niedergelassenen Versicherern, sondern von außerhalb von Deutschland niedergelassenen Erstversicherern übernommen wird, in deren Niederlassungsstaat nach dortigem Prämiensteuerrecht keine Versicherungsteuer auf Kautionsversicherung anfällt. Deren Rückversicherung durch einen in Deutschland niedergelassenen Rückversicherer, die vom BFH als Erstversicherung qualifiziert wird, wäre mangels Risikobelegenheit in Deutschland nicht steuerbar.

Die vom BMF mit dessen Schreiben vom 17.07.2007 vermeintliche erschlossene neue Steuerquelle würde alsbald versiegen. Zudem würde das bisher in Deutschland zu Bruttosozialprodukt und Arbeitsmarkt beitragende Kautionserstversicherungsgeschäft allein prämiensteuerinduziert aus Deutschland vertrieben. Würde der Kautionserstversicherer Rückversicherungsschutz bei einem außerhalb von Deutschland niedergelassenen Rückversicherer nehmen, bliebe es bei Risikobelegenheit in Deutschland und damit bei der Besteuerung nach deutschem VersStG.

Auch inhaltlich erscheint die Reduktion des Begriffs „Rückversicherung“ in § 4 Nr.1 VersStG auf eine „Rückversicherung von gemäß § 1 Abs. 1 VersStG steuerbaren Vorversicherungen“ mit ausdrücklicher Unbeachtlichkeit der Begrifflichkeiten des Versicherungsrechts und des Versicherungsaufsichtsrechts nicht gerechtfertigt. Der BFH rekurriert zwar auf den bereits vor dem VersStG 1922 existierenden Begriff und dessen vom Versicherungsrecht bestimmten Begriffsinhalt, verkennt ersichtlich aber dessen Übernahme in die Steuerbefreiung im VersStG. Er lässt dabei unberücksichtigt, dass es sich ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 2 Abs. 2 VersStG 1922 um eine Art „Verlegenheitslösung“ handelte, mit der primär sichergestellt werden sollte, dass das von der Kreditwirtschaft (nicht in Form von Versicherungsgeschäft) betriebene Bürgschaftsgeschäft nicht vom VersStG erfasst würde und dass gleichzeitig die Frage unbeantwortet bleiben konnte, ob Kautions(erst)versicherung Versicherung sei oder nicht, aber jedenfalls – wie das Bürgschaftsgeschäft der Banken – unbesteuert bleiben sollte, selbst wenn es versicherungsrechtlich als Versicherungsvertrag zu qualifizieren wäre. Die Kautionsrückversicherung zählte, da es sich dabei ersichtlich um Rückversicherung eines von der Versicherungsaufsicht überwachten und versicherungsrechtlich anerkannten Versicherungszweigs handelte, bis zum Erlass des BMF-Schreibens vom 17.07.2007, also rund 100 Jahre lang zu den Formen von Rückversicherung im Sinne von § 4 Nr. 1 VersStG.

Auch gemeinschaftsrechtlich zählt die Kautionsversicherung zu den anerkannten Zweigen der Nichtlebensversicherung (s. Anhang I Nr. 15 - RL 2009/138/EG, ABl. V. 17.12.2009 Nr. L 335/1, zuvor: Anhang A Nr. 15 Erste Richtlinie 73/239/EWG v. 24.07.1973, ABl Nr. L 228/3) und damit zum Kreis derjenigen anerkannten Versicherungszweige, die zum Zwecke der Zuordnung des ausschließlichen Rechts des Risikobelegenheitsmitgliedstaates zur Prämienbesteuerung mit dem von der Richtlinie definierten Begriffsinhalt begriffsinhaltlich in die Prämiensteuergesetze der Mitgliedstaaten transformiert worden und damit gemeinschaftsweit einheitlich mit diesem Inhalt in diese aufgenommen worden sind. 

Die vom BFH auf die historische Genese des deutschen § 4 Nr. 1 VersStG 1922 und dessen (davon vermeintlich definierten) Begriffsinhalt bezogene Auslegung lässt diesen Aspekt unbeachtet und wird damit der Einbindung des deutschen VersSt-Rechts in das von den Dienstleistungsrichtlinien vorgegebene und in das deutsche VersSt-Recht transformierte, den Prämienbesteuerungsrahmen samt der davon umfassten Begriffsinhalte bestimmenden Gemeinschaftsrecht nicht gerecht.